1   土地增值税的清算条件

　　房地产开发企业经营增值收益部分涉及的税种主要是土地增值税和企业所得税。为了加强管理，国家税务总局分别制定了《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）和《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）。

　　房地产开发企业的土地增值税与企业所得税虽然都是按所得额（增值额）计算征税，也都要汇算或清算，但是在汇（清）算时间上，却存在着明显的差异。

　　企业所得税是以一个会计年度为周期进行汇算清缴，时间是固定的。不论房地产开发项目是否完工，都要按期预缴，年终汇算清缴，多退少补。

　　土地增值税却是以房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算，开发项目中，同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。清算期间具有不确定性，可以长于一个会计年度，也可以短于一个会计年度。清算之前按期预缴，达到清算时限条件时，则必须按规定进行清算，多退少补。

　　1.1   土地增值税清算的条件分为两类

　　一是纳税人应该进行清算的条件：

　　（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（三）直接转让土地使用权的。

　　二是主管税务机关可以要求纳税人进行清算的条件：

　　（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

　　2   土地增值税清算管理规程

　　2.1   第一章  总则

　　第一条  为了加强土地增值税征收管理，规范土地增值税清算工作，根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则等规定，制定本规程（以下简称《规程》）。

　　第二条  《规程》适用于房地产开发项目土地增值税清算工作。

　　第三条  《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　第四条  纳税人应当如实申报应缴纳的土地增值税税额，保证清算申报的真实性、准确性和完整性。

　　第五条  税务机关应当为纳税人提供优质纳税服务，加强土地增值税政策宣传辅导。

　　主管税务机关应及时对纳税人清算申报的收入、扣除项目金额、增值额、增值率以及税款计算等情况进行审核，依法征收土地增值税。

　　2.2   第二章  前期管理

　　第六条  主管税务机关应加强房地产开发项目的日常税收管理，实施项目管理。主管税务机关应从纳税人取得土地使用权开始，按项目分别建立档案、设置台帐，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程情况实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。

　　第七条  主管税务机关对纳税人项目开发期间的会计核算工作应当积极关注，对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，应督促纳税人根据清算要求按不同期间和不同项目合理归集有关收入、成本、费用。

　　第八条  对纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，有条件的地区，主管税务机关可结合发票管理规定，对纳税人实施项目专用票据管理措施。

　　2.3   第三章  清算受理

　　第九条  纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。

　　（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（三）直接转让土地使用权的。

　　第十条  对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。

　　（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

　　（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。

　　对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

　　第十一条  对于符合本规程第九条规定，应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合本规程第十条规定税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目，由主管税务机关确定是否进行清算；对于确定需要进行清算的项目，由主管税务机关下达清算通知，纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。

　　应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人，在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　第十二条  纳税人清算土地增值税时应提供的清算资料

　　（一）土地增值税清算表及其附表（参考表样见附件，各地可根据本地实际情况制定）。

　　（二）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

　　（三）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

　　（四）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

　　第十三条  主管税务机关收到纳税人清算资料后，对符合清算条件的项目，且报送的清算资料完备的，予以受理；对纳税人符合清算条件、但报送的清算资料不全的，应要求纳税人在规定限期内补报，纳税人在规定的期限内补齐清算资料后，予以受理；对不符合清算条件的项目，不予受理。上述具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。主管税务机关已受理的清算申请，纳税人无正当理由不得撤消。

　　第十四条  主管税务机关按照本规程第六条进行项目管理时，对符合税务机关可要求纳税人进行清算情形的，应当作出评估，并经分管领导批准，确定何时要求纳税人进行清算的时间。对确定暂不通知清算的，应继续做好项目管理，每年作出评估，及时确定清算时间并通知纳税人办理清算。

　　第十五条  主管税务机关受理纳税人清算资料后，应在一定期限内及时组织清算审核。具体期限由各省、自治区、直辖市、计划单列市税务机关确定。

　　2.4   第四章  清算审核

　　第十六条  清算审核包括案头审核、实地审核。

　　案头审核是指对纳税人报送的清算资料进行数据、逻辑审核，重点审核项目归集的一致性、数据计算准确性等。

　　实地审核是指在案头审核的基础上，通过对房地产开发项目实地查验等方式，对纳税人申报情况的客观性、真实性、合理性进行审核。

　　第十七条  清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

　　第十八条  审核收入情况时，应结合销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证、房产销售分户明细表及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，而发生补、退房款的收入调整情况进行审核；对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。

　　必要时，主管税务机关可通过实地查验，确认有无少计、漏计事项，确认有无将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等情况。

　　第十九条  非直接销售和自用房地产的收入确定

　　（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

　　第二十条  土地增值税扣除项目审核的内容包括：

　　（一）取得土地使用权所支付的金额。

　　（二）房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　（三）房地产开发费用。

　　（四）与转让房地产有关的税金。

　　（五）国家规定的其他扣除项目。

　　第二十一条  审核扣除项目是否符合下列要求：

　　（一）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

　　（二）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

　　（三）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

　　（四）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

　　（五）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

　　（六）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。

　　第二十二条  审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：

　　（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。

　　（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。

　　（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。

　　第二十三条  审核前期工程费、基础设施费时应当重点关注：

　　（一）前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。

　　（二）是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。

　　（三）多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。

　　第二十四条  审核公共配套设施费时应当重点关注：

　　（一）公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。

　　（二）是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。

　　（三）多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。

　　第二十五条  审核建筑安装工程费时应当重点关注：

　　（一）发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。

　　（二）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。

　　（三）参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。

　　（四）房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。

　　（五）建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。

　　第二十六条  审核开发间接费用时应当重点关注：

　　（一）是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。

　　（二）开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。

　　第二十七条  审核利息支出时应当重点关注：

　　（一）是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。

　　（二）分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。

　　（三）利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。

　　第二十八条  代收费用的审核。

　　对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。

　　第二十九条  关联方交易行为的审核。

　　在审核收入和扣除项目时，应重点关注关联企业交易是否按照公允价值和营业常规进行业务往来。

　　应当关注企业大额应付款余额，审核交易行为是否真实。

　　第三十条  纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关应当采取适当方法对有关鉴证报告的合法性、真实性进行审核。

　　第三十一条  对纳税人委托中介机构审核鉴证的清算项目，主管税务机关未采信或部分未采信鉴证报告的，应当告知其理由。

　　第三十二条  土地增值税清算审核结束，主管税务机关应当将审核结果书面通知纳税人，并确定办理补、退税期限。

　　2.5   第五章  核定征收

　　第三十三条  在土地增值税清算过程中，发现纳税人符合核定征收条件的，应按核定征收方式对房地产项目进行清算。

　　第三十四条  在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收。

　　（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

　　（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

　　（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

　　（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

　　（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　第三十五条  符合上述核定征收条件的，由主管税务机关发出核定征收的税务事项告知书后，税务人员对房地产项目开展土地增值税核定征收核查，经主管税务机关审核合议，通知纳税人申报缴纳应补缴税款或办理退税。

　　第三十六条  对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。

　　2.6   第六章  其他

　　第三十七条  土地增值税清算资料应按照档案化管理的要求，妥善保存。

　　第三十八条  本规程自2009年6月1日起施行，各省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关可结合本地实际，对本规程进行进一步细化。

　　3   土地增值税清算问题案例

　　案例：A房地产开发公司2007年开发建设某住宅小区项目，已完成竣工结算，房屋销售率达87.35%以上，总销售收入7437.09万元，达到清算条件。该公司基本数据如下：普通标准住宅建筑面积38612.58平方米，销售收入5372.44万元，销售率100% ;非普通标准住宅建筑面积4039.17平方米，销售收入819.99万元，销售率100%；非住宅类建筑面积（商铺和车库）建筑面积12217.06平方米，销售收入1244.66万元，销售率43.21%；支付政府土地成本款645.12万元；房地产开发成本6406.22万元。假定：营业税金及附加为5.5%，房地产开发费用按10%扣除。

　　两种不同算法的计算过程比较：

　　一、采用合并计算的方法：销售收入为7437.09万元，可扣除成本按总体销售比例87.35%调整后为8416.63万元，收入减去扣除项目后的增值额为-979.55万元，整体项目没有增值，无需缴纳土地增值税，已经预缴的土地增值税需要退税。

　　二、采用分开计算的方法：分为普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类，按照上述方法分别计算增值额（扣除成本按各类型销售比例分别调整）。普通标准住宅类增值额为-1373.92万元，普通住宅类不需要缴纳土地增值税；非普通住宅类增值额为100.08万元，增值额占扣除项目比例为30.97%，应纳税额为100.08万元乘以30%等于30.02万元；非住宅类增值额为294.29万元，增值额占扣除项目比例为13.9%，应纳税额为294.29万元乘以30%等于88.29万元；三种类型开发产品合计应纳土地增值税为118.31万元。

　　通过比较分析得出，采用合并计算的方法，此项目应缴土地增值税为0；采用分开计算的方法，应缴土地增值税为118.31万元，两种不同的算法，对土地增值税清算结果影响相差118.31万元。此项目已经预缴土地增值税85.46万元，采用合并计算的方法，应退土地增值税85.46万元，采用分开计算的方法，应补土地增值税32.86万元。由此案例可以得出，分开计算土地增值税税负要明显高于合并计算，合并计算甚至要退税。

　　那么相关税收法规又是怎么规定的呢？对于既建普通标准住宅又建其他类型房地产的开发项目如何计税的问题有以下规定：

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第八条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）规定：对纳税人既建普通标准住宅又进行其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定。

　　《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91号）第十七条规定：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

　　《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》（湖南省地方税务局公告2014年第7号）规定：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，原则上以《建设工程规划许可证》为依据确认清算单位。清算单位应按照普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类型分类，分别计算增值额、增值率，据此申报土地增值税。此公告自2014年5月1日起执行，凡与本公告不符的改按本公告的规定执行。

　　依据以上文件的规定，不同类型的房地产应分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。上述A公司如果采用合并计算土地增值税的方式进行清算，是不符合国家的税收政策的。

　　但据了解，这种合并计算的做法在房地产行业内比较普遍，笔者认为这种现象主要会造成以下两种风险。

　　一是房地产开发公司未按规定申报纳税，存在税收违法风险。《土地增值税暂行条例》规定，普通标准住宅增值额未达20%的，免征普通标准住宅的土地增值税，但如果不分别核算普通标准住宅和非普通标准住宅的增值额或不能准确核算其增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。但在实际工作中，房地产开发公司发现放弃免税条款，反而降低了综合税负率，因而以账务上没有分开核算成本，不能准确计算增值额的理由，主动放弃免税政策，从而达到降低税负的目的。

　　那么，是否真正存在不能分别核算增值额的情况呢？从收入方面来说，普通标准住宅和非普通类在销售清册上的收入是一目了然的，非常清楚，肯定是可以分列计税收入；从成本方面来说，土地成本可以按照占地面积法；房地产开发成本，如果是单栋同一类型的建筑，每一类型房屋的建安成本可以单独取得，如果是商住楼（下面几层是商铺、车位，上面是住宅或者公寓），成本也是可以根据建筑面积进行划分的，并且根据《湖南省地方税务局关于进一步规范土地增值税管理的公告》（湖南省地方税务局公告2014年第7号）规定，可以根据不同的层高设定层高系数，更加合理的分摊房屋的建安成本。因此在实际操作中，不存在无法分开计算增值额的项目。

　　在实际中，根据现行土地增值税的清算方法，普通标准类住宅的增值额大部分为负数，而商铺类、车库等非住宅往往溢价高，增值额高，纳税人为了达到降低税负的目的，选择合并计算土地增值税，当税务机关要求分开核算时，以种种理由拒绝或者不提供分开核算的资料。

　　二是税务人员对政策把握不准，存在税收执法风险。如果有土地增值税清算人员对政策把握不准，同意合并计算的做法，并出具土地增值税清算资料，那么纳税人的税收违法风险就成功转移到税务机关，并以合法的方式掩盖其偷税的本质，尤其是在2014年5月1日之后，湖南省地方税务局公告2014年第7号明确规定，清算单位应按照普通标准住宅、非普通标准住宅、非住宅类型分类（以下简称三分法），分别计算增值额、增值率。

　　结合本案例，提出以下几项征管建议：

　　一是在土地增值税清算初期，严格资料报送审核，对不按三分法进行土地增值税清算的资料一律不予受理，降低税务机关执法风险。

　　二是土地增值税清算委员会以非普通标准住宅税负率为参照指标审核清算资料，保证清算项目非普通标准住宅平均税负率达到4%以上。非普通标准住宅税负率=应纳土地增值税/（非普通标准住宅销售收入+非住宅类销售收入）。

　　据悉，岳麓区2013年共完成25个房地产项目的土地增值税清算工作，其中非普通标准住宅平均税负率5.7%，最高税负率达到10.78%。雨花区2013年共完成23个房地产项目的土地增值税清算工作，其中非普通标准住宅平均税负率4.06%，最高税负率达到9.3%。上述案例中，A公司如果分开计算增值额，非普通标准住宅税负率达到5.73%，基本上达到了清算要求，如果合并计算，土地增值税要退118.31万元。

　　三是正确处理好清算过程与税务代理中介的关系，既要利用中介机构的专业优势帮助税务机关提高土地增值税清算效率，又要防止中介机构利用不合法的税收筹划混淆成本、费用，人为降低土地增值税税负率。

　　四是对土地增值税清算中遇到的同类问题在主管税务机关管理范围内统一处理方法和流程，给予纳税人公平的纳税环境，也可以提高土地增值税清算的入库率，降低入库难度。

　　4   土地增值税清算程序

　　土地增值税的清算程序大体分为六步：

　　1.    清算前的准备工作；

　　2.    清算项目收入总额的计算及《土地增值税清算项目销售收入汇总表》的编制；

　　3.    扣除项目金额的计算及《扣除项目成本费用计算表》的编制；

　　4.    土地增值税应纳税额的计算及《土地增值税纳税申报表》的编制；

　　5.    土地增值税的审计鉴证；

　　6.    土地增值税的申请清算。

　　5   土地增值税清算单位

　　国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）

　　第十七条  清算审核时，应①审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于②分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对③不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

　　以有关部门审批、备案的项目为单位进行清算，但房地产开发过程中审批、报建的部门相当多，究竟以何环节确定土地增值税清算单位？这是土地增值税清算的关键点，关乎税负，下面从房地产开发流程谈谈此问题。

　　土地增值税以调节土地增值收益，规范土地、房地产市场交易秩序，维护国家权益为目的。企业根据自身条件、市场情况合理分期开发，分期预售，而目前房产市场具有股市之特征，不同时期售价不同，波动相当大，导致增值额不同，各清算单位间增值额不能相互抵补，以预售对象确定土地增值税清算单位符合土地增值税征税原理。当然，各期售价波动不大时，如何划分对土地增值税清算没有实质影响，仅是清算时点不同而已。

　　是否以物业类型进行清算也导致土地增值税税负不同，但现在房产开发基本上是商住一体，如何划分两者扣除项是关键。

　　为兼顾企业所得税，减少清算工作量，建议参照国税发[2009]31号成本对象确立的原则，合理确定最小核算单位，预售方案中售价高与售价低应掺合在一起，以减少增值额。