1 土地出让金返还
在城市建设中，一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因，对企业通过招拍挂取得土地后，缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还，房地产企业取得返还款如何进行财税处理？下面笔者通过案例进行分析。
案例
某物流公司（以下简称A企业）具有房地产开发资质，立项开发占地1700余亩的大型物流园，作为B市政府招商引资项目，政府要求其在2年内建成。2012年8月份该公司先期向B市财政垫付征地拆迁补偿资金22000万元，2013年3月招拍挂取得土地使用权，一次性支付土地出让金120000万元。2013年8月经当地政府研究决定，一次性返还该公司土地出让金60000万元，其中：征地拆迁补偿：22000万元，资金占用费2000万元，公共配套设施费20000万元，用于物流园区道路、供水、供电、排水、通讯、照明、绿化和土地平整，物流园财政补贴10000万元，用于补偿该公司建设期间的损失，回迁房安置费6000万元，用于被安置拆迁户。在如何进行会计和税务处理上，征纳双方出现不同观点。
观点一：A企业应以实际缴纳的土地出让金120000万元为土地成本，返还款不是土地出让金的折让，属于已经或即将发生的相关费用，会计处理上应确认为政府补助，计入营业外收入。由于政府返还土地出让金是招商引资或变相协议出让的一种策略，因此不符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的不征税收入条件，所得税处理上，收到的资金占用费直接计入收入总额，回迁房安置和公共配套设施费按收支差额计入收入总额，财政补贴按开发期限分期计入收入总额。政府返还土地出让金的目的是为了减轻企业负担，且与土地出让直接相关，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条第四款规定，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此，应按照实质重于形式原则，在清算时以财政补贴冲减土地成本，以回迁房安置和公共配套设施费收支差额冲减开发成本。
观点二：从A企业取得返还款的票据上来看，多是各种名目的财政票据而不是原发票的折让冲回，因此，会计处理上，与资产相关的拆迁补偿、公共配套设施费和回迁房安置费，应当确认为递延收益按开发期限分期计入损益；与收益相关的财政补贴，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；资金占用费直接计入当期损益。所得税处理上，按照相关的票据确定土地使用权的计税基础，取得的返还款计入收入总额，土地增值税处理上，由于土地出让金返还款并不是购买或者说竞拍土地环节中的费用，而是竞拍土地使用权后相当一段时间内才获得的政府补助，因此，不能作为土地使用权成本的抵减项，即不能冲减土地使用权成本。
观点三：政府返还的土地出让金，尽管在招拍挂正式土地出让合同中没有明确规定，但是在招商引资或者土地出让协议中均可见相应明确返还条款。因此，税务处理上应按照实质重于形式原则，从事件的本身实质内涵予以裁量，相关协议可以作为冲减土地成本的法律依据，相应此部分返还款也不能作为营业外收入处理。
法理分析
取得土地出让金返还款是冲成本？还是计收入？上述观点似乎存在一定的缺陷，要正确处理好上述问题，笔者认为在遵循税收法定主义原则下具体问题具体分析。首先让我们了解有关国有土地使用权出让的相关法律规定。《闲置土地处置办法》（国土资源部第53号令）第二十一条规定，市、县国土资源主管部门供应土地应当符合下列要求，防止因政府、政府有关部门的行为造成土地闲置：土地权利清晰；安置补偿落实到位；没有法律经济纠纷；地块位置、使用性质、容积率等规划条件明确；具备动工开发所必需的其他基本条件。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。《土地储备管理办法》（国土资发〔2007〕277 号）第十八条规定，土地储备机构应对储备土地特别是依法征收后纳入储备的土地进行必要的前期开发，使之具备供应条件。
关于土地使用权出让收入范围，《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》（国办发〔2006〕100号）第一条规定，国有土地使用权出让收入是政府以出让等方式配置国有土地使用权取得的全部土地价款，包括受让人支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让国有土地使用权所确定的总成交价款。关于土地使用权出让金的上缴和使用，《城市房地产管理法》第十九条规定，土地使用权出让金应当全部上缴财政，列入预算，用于城市基础设施建设和土地开发。土地使用权出让金上缴和使用的具体办法由国务院规定。国办发〔2006〕100号文件第二条规定，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理。收入全部缴入地方国库，支出一律通过地方基金预算从土地出让收入中予以安排，实行彻底的“收支两条线”。关于土地使用权出让收入的使用范围，国办发〔2006〕100号文件第三条规定，土地出让收入使用范围：征地和拆迁补偿支出，土地开发支出，支农支出，城市建设支出和其他支出。《财政部关于印发〈国有土地使用权出让收支管理办法〉的通知》（财综〔2006〕68号）第十五条规定，土地开发支出包括前期土地开发性支出以及财政部门规定的与前期土地开发相关的费用等，含因出让土地涉及的需要进行的相关道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、土地平整等基础设施建设支出，以及相关需要支付的银行贷款本息等支出，按照财政部门核定的预算安排。
从上述法律规定上看，国有土地使用权出让应“净地”出让，土地出让前，征地拆迁补偿工作由政府负责，纳入储备的土地应进行必要的前期开发，使之具备供应条件。土地出让时，以招标、拍卖、挂牌和协议方式出让的，政府收取的土地出让金为总成交价款，严禁各种形式变相减免土地出让收入。土地出让后，土地出让收支全额纳入地方基金预算管理，实行“收支两条线”，并规定土地出让收入使用范围。
上述案例，A企业收到的返还款中，征地拆迁补偿22000万元是代垫款项不属于应税范围，应通过业务往来进行账务处理。收到的资金占用费属于“金融保险业”行为，应缴纳营业税2000×5%＝100（万元），但该收入不属于转让不动产，不计入土地增值税清算收入，计入收入总额缴纳企业所得税。
垫付征地拆迁补偿款时（单位：万元）：
借：其它应收款 22000
贷：银行存款 22000
收到返还款时：
借：银行存款 24000
贷：其它应收款 22000
其它业务收入2000万元
借：其他业务支出 100
贷：应交税金——营业税100
返还的公共配套设施费，是土地出让前政府应进行的前期开发费用，相应形成土地使用权出让成本，企业会计准则和企业所得税法实施条例规定，外购的资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为成本或计税基础。由于该笔费用政府在土地出让时既未实际发生也未实际收取，因此，A企业在收到该返还款时，应直接冲减土地成本。
缴纳土地出让金时：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 120000
贷：银行存款 120000
收到返还款时：
借：银行存款20000
贷：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 20000
返还的公共配套设施费，属于政府土地使用权出让收入的使用范围，纳入财政预算管理。因此，A企业应按要求进行施工，在实际竣工验收并取得合法凭据后作如下账务处理：
借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 20000
贷：银行存款 20000
返还的回迁房安置费，也属于政府土地使用权出让收入的使用范围，纳入财政预算管理。由于企业在取得土地使用权时已垫付了征地拆迁补偿金，并按规定缴纳了土地出让金，因此，A企业收到返还款的行为属于预售回迁房，应按“销售不动产”税目缴纳营业税。在土地增值税处理上，《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕20号）第六条第一款规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。在企业所得税处理上，《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第二十七条规定，土地征用及拆迁补偿费支出包括回迁房建造支出。
收到返还款时：
借：银行存款 6000
贷：经营收入——商品房销售收入 6000
借：营业税金及附加 300
贷：应交税金——营业税 300
支付建筑安装及其他费用时：
借：经营成本——商品房销售成本
贷：银行存款
A企业按政府要求进行竣工验收后，实际工程支出大于返还的回迁房安置费6000万元时，确认为拆迁补偿费，借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费 贷：经营成本——商品房销售成本；小于则在计算土地增值税时抵减拆迁补偿费，不作账务处理。
返还的物流园财政补贴，属于政府补助，如不符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定的不征税收入条件，应按照《企业会计准则第16号——政府补助》第八条的规定确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。在税务处理上，《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。会计上将政府补助收入计入“递延收益”，而税法规定应计入应纳税所得额的，那末在所得税年度申报时，凡应计入应纳税所得额但企业仍在“递延收益”账户核算的政府补助收入，通过《纳税调整项目明细表》（附表三）中“确认为递延收益的政府补助”栏调增应纳税所得额。在未来的年度内应调减应纳税所得额。由于该收入不属于转让不动产收入，不计入土地增值税清算收入，不征收土地增值税。账务处理上，取得时：
借：银行存款10000
贷：递延收益10000
按二年分摊递延收益时，每年分摊5000万元
借：递延收益 5000
贷：营业外收入 5000
综上所述，房地产企业收到土地出让金返还款时，财税处理上应根据实际情况分别进行处理。返还属于政府应支出的前期开发费用，应冲减土地成本；返还代垫的征地、拆迁补偿费用和土地前期开发费用应作往来业务处理，超返还部分作营业外收入；返还的属于土地使用权出让收入使用范围，并纳入财政预算管理的回迁房安置费和市政配套设施费应作经营收入；属于政府补助的返还款，应计入当年收入总额，符合不征税收入条件的，按相关规定处理。
2 土地出让金返还政策
案例
某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000万元，企业交纳土地出让金10000万元。协议约定，在土地出让金入库后，以财政支持的方式给予乙方补助3000万元作为奖励，但未具体规定资金的专项用途。
税务处理
（一）营业税
《营业税暂行条例实施细则》第三条规定，《营业税暂行条例》第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
本案例中，房地产企业（乙方）取得政府奖励企业的3000万元，但未发生《营业税暂行条例》规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此不征收营业税。
（二）企业所得税
本案例中，房地产企业（乙方）取得政府奖励或财政补贴3000万元，是否属于不征税收入，需要进行具体判定。根据财政部、国家税务总局《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）对此进一步明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
本案例中，由于土地出让协议未规定资金的专项用途，因此不符合财税[2011]70号文件所称的“不征税收入”的3个条件之一，不能作为不征税收入处理。企业应在取得政府奖励或财政补贴3000万元时，计入当年应纳税所得额缴纳企业所得税。
（三）土地增值税
企业在实际交纳土地出让金10000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
根据《土地增值税》相关法规规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。
《土地增值税暂行条例实施细则》对扣除项目中“取得土地使用权所支付的金额”规定为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。实务操作中，房地产开发企业收到政府返还的“土地出让金”或政府给予的补偿返还款，虽然是政府对房地产开发企业的一种补助，是企业的一项营业外收入，但实质上是政府给予房地产开发企业的土地价款的折让，因此应扣减土地成本。返还3000万元地价款，实质上并不是“取得土地使用权所支付的金额”的范畴。因此，企业取得的返还款3000万元，在土地增值税清算时，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。
该观点与大连市地税局《关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）观点一致，即“纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据，计算取得土地使用权所支付的金额。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。”
此外，青岛市地税局《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
（四）契税
企业缴纳的土地出让金10000万元，应全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费，按全额征收契税。
（五）会计处理
房地产开发企业（乙方）取得3000万元政府奖励或财政补贴，收到奖励或补贴款时：
借：银行存款 30000000
贷：营业外收入 30000000
3 土地出让金
《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支管理的通知》国办发〔2006〕100号
一、明确国有土地使用权出让收入范围，加强国有土地使用权出让收入征收管理
...........
任何地区、部门和单位都不得以“招商引资”、“旧城改造”、“国有企业改制”等各种名义减免土地出让收入，实行“零地价”，甚至“负地价”，或者以土地换项目、先征后返、补贴等形式变相减免土地出让收入。
如果严格按照这个文件执行,任何土地出让收入是不得减免的, 那么,也就是说以土地出让金的名义进行返还的行为和形式都是不对的.
其实上,"土地出让金的返还"这个名词一定有出现的理由,就是"土地的增值溢价部分的返还",也就是说,政府认为拍卖给企业的土地过高,而把高出来的部分返还给企业或者其他收益的对象.不过,就目前来看,这样的情况不会实现的,因为,政府绝对不会承认土地价格过高,巴不得更高!因此,国务院才下发了不得变相减免土地出让收入的规定.
那么,我们为什么还有这个"土地出让金"返还的概念呢?
主要的原因是政府的误导行为所致,一般政府承诺返还或者补助的款项都是在房地产开发企业缴纳土地出让金以后,也就是说,可以解释为用企业的缴纳的土地出让金进行返还或者补助,因此,固然就有了土地出让金返还的概念.
而实际工作中, 财政对企业所谓的"土地出让金返还"行为中,一般开具的财政收据中很少会是"土地出让金返还"摘要.当然,除非政府财政部门人员不懂.况且,在现在为官风声鹤唳的时期,更没有人敢这样操作.
假如,政府财政部门开具的收据中出现了"土地出让金返还"摘要,那么我们就可以认为是土地出让金原票的折让冲回,一定是要冲减土地成本的,政府的错误是应该他们去承担,与我们企业真的没有关联.
那么,是不是所有返还或者补贴的形式都是所谓的"变相减免土地出让收入"的行为呢.绝对不是! 假如,政府在企业支付土地出让金以前就完成实际支付"招商引资补贴"的工作;假如,政府在企业支付土地出让金以前就完成了旧城搬迁工作;假如政府在企业支付土地出让金以前就完成"城中村"改造一级土地开发工作,... 一定能够不会出现"变相减免土地出让收入"的行为.因为让政府白掏钱"支持企业积极向上发展"的可能性非常小.毕竟政府也缺钱!
下面我们就具体来谈谈实际工作中企业如果遇到如此问题,就涉税的事项如何处理,进而相对来说对企业有利的操作方式或者说方法.
1. 招商引资补助
这个问题根本与"变相土地出让金返还"扯不上关系,因此企业在实际工作应根据《企业会计准则第16号——政府补助》中规范,"如果是补偿当期或者是已经发生的费用，则直接计入收到当期的损益之中，计入“营业外收入”科目"。合并到年度应纳税所得中,缴纳企业所得税.
2. 旧城改造
说清楚不是以这个名义进行所谓的"变相土地出让金返还"的模式,真的会非常麻烦!
现在非常流行"旧城改造.城中村改造以及棚户区改造",如果严格上来说,这样的"利国利民"的伟大事业与房地产开发企业没有多大的关联的.因为,所有这样的改造工作一定涉及到征收拆迁安置工作,那么征收拆迁安置工作与房地产开发企业根本就没有关系.
《国有土地上房屋征收与补偿条例》规定政府是公共利益征收惟一补偿主体,也就是说市、县级以上地方人民政府为征收.拆迁与补偿主体,政府可以确定房屋征收部门负责组织进行房屋征收与补偿工作，并规定禁止建设单位参与搬迁活动,这与房地产开发企业真的没有多大的关联.又不是房地产开发公司去作为征收.拆迁和补偿的主体,只不过是房地产开发公司在政府征收.拆迁和补偿完毕后,在被征收的土地上正常开发而已,怎么会因为旧城改造而得到"变相土地出让金返还"的情况存在呢?
但是,在实际工作中,因为旧城改造的"伟大"工作一定会涉及到钱的问题.因为涉及到钱,就可能会牵扯到房地产开发企业,政府操作这样的模式是非常熟练的.也就是说,房地产开发企业为了得到某些利益,而被政府要求先行支付"旧城改造"本来应该由政府支付的资金.严格上来说,就是政府借用企业的资金进行所谓的"旧城改造"的工作.借钱就应该还钱,那么这样的还钱与"变相土地出让金返还"扯不上关系.也不能说是政府的"补贴".
明白这一点,我们就清楚的知道,所谓的"土地出让金的返还"真的不是真的土地出让金的返还,当然也不是所谓的政府"补贴".而是政府借企业的资金,而又让企业替政府完成政府本应该他们完成的工作.真的与涉税的业务没有关联.
政府拿我们企业的钱,来表现自己的政绩,还把这样的事情说得企业得到了多么的好处,这本身就是不应该的.
那么为什么我们在实际工作中,被认为只要政府给企业的钱,就一定先想起来"土地出让金的返还"或者"政府补贴"呢?一是政府的引导二是企业的利益的存在.
因此,在实际工作中,所有认为所谓的"土地出让金的返还"真的不是真的土地出让金的返还,那么,账务处理和税务依据都不应该冲减"土地成本".
那么实际工作中,对与企业从政府得到的所谓的"土地出让金的返还"或者"补贴"如何处理呢? 就应该按照税法的要求,尊重"实质重于形式的原则"来执行.
一.不征税收入:
根据《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》财税[2011]70号,如果同时符合三个条件, 可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
二.征税收入
1.政府主导拆迁，"土地出让金返还"用于建设购买安置回迁房
2.政府主导拆迁，"土地出让金返还"用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）
3.政府主导拆迁，"土地出让金返还"用于开发项目相关的基础设施建设
4."土地出让金返还"用于建设公共配套设施（学校、医院、幼儿园、体育场馆）及其他市政设施.
5. 政府主导拆迁，"土地出让金返还"未约定任何事项，只是奖励或补助
因此,在实际工作,我们要明白"土地出让金返还"的实质,尽量按照对企业有利的方向与政府协调,当然,尽量与税务机关沟通,避免因认知不同步,导致企业税收的流失.
